第五章  固定资产

   一、本章在考试中的地位

   本章由于2001年11月发布了《固定资产》准则，有了许多新的知识点，同时可以与债务重组、非货币性交易、借款费用、会计政策变更、会计差错更正、合并报表等结合形成综合题，使本章变得很重要了。

    二、重点、难点讲解

    固定资产的核算可分为三个步骤：取得时，使用期间和清理时，以下几点需要注意：

   （一）固定资产取得时，主要是确定入账价值。从理论上讲，凡是购建固定资产过程中发生的一切合理的、必要的支出，都应该计入固定资产成本。但由于来源渠道不同，固定资产的价值构成也不同。例如，投资者投入的固定资产，以投资各方确认的价值作为入账价值。值得注意的是，如果投资者投入旧的固定资产，不应在账面反映折旧。教材中例4（P105），甲公司收到乙公司投入旧的固定资产一台，双方作价90000元，则甲公司入账时：
    借：固定资产  90000
        贷：实收资本   90000
    与此相同，接受旧的固定资产捐赠，也不在账面反映折旧，如教材中例7（P107）接受外商捐赠的设备一台，价值35000元，发生相关税费1000元，则企业入账时：
    借：固定资产   36000
        贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备  23450
            递延税款（35000*33%）               11550
            银行存款                             1000
    同样，在企业整体改制，新企业成立设新账时，也要将原企业老账中的累计折旧转平（见P153例2）： 
    借：累计折旧   3000000
        贷：固定资产    300000

    （二）固定资产折旧，已成为新的重要出题点，要注意以下问题

    1．折旧的范围扩大了：除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和作为固定资产入账的土地不计提折旧外，其余所有的固定资产都要计提折旧。这就是说，不需用、未使用的固定资产都要计提折旧，折旧的范围大大扩大了。
    2．折旧的基数变了：应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额；如果已对固定资产计提减值准备，还应扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。在固定资产发生减值和恢复，引起固定资产减值准备余额发生变化之后，每次都要重新计算折旧率和折旧额。
    [例]2000年12月购入一台管理用设备，原值104000元，估计使用年限为5年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧（假设在年末计提）。
    （1）2001年末计提折旧。2001年应计提的折旧额为20000元，则2001年12月31日计提折旧：
    借：管理费用  20000
        贷：累计折旧(100000/5)   20000
    （2）2001年末计提减值准备。如果2001年12月31日，固定资产的可收回金额为74000元，固定资产账面净值为84000元（固定资产原价104000元，累计折旧20000元），则需计提10000元的减值准备：
    借：营业外支出   10000
        贷：固定资产减值准备   10000
     (注：2001年末计提减值后的账面价值：
     固定资产原值 104000
     减：累计折旧20000
     固定资产净值  84000 
     减：固定资产减值准备10000
     固定资产净额    74000）
    （3）2002年末计提折旧。2001年末计提减值准备后，固定资产净额为74000元，假定预计使用年限为4年，预计净残值为2000元，则从2002年1月起，应计提的折旧总额为72000元（固定资产净额74000—净残值2000），则2002年的折旧额为18000（72000/4）元：
      借：管理费用  18000
          贷：累计折旧   18000
    （4）2002年年末计提减值准备。如果2002年年末，固定资产的可收回金额为60000元，固定资产净值为66000元（固定资产原价104000元，累计折旧38000元），应保留减值准备6000元，现计提前的减值准备余额为10000元，故需冲回4000元的减值准备：
    借：固定资产减值准备   4000
        贷：营业外支出        4000
     (注：2002年末计提减值后的账面价值：
      固定资产原值 104000
      减：累计折旧38000
      固定资产净值  66000
      减：固定资产减值准备6000
      固定资产净额 60000）
    （5）2003年末计提折旧。2002年末计提减值准备后，固定资产净额为60000元，假定预计使用年限为3年，预计净残值为3000元，则从2003年1月起，应计提的折旧总额为57000元（固定资产净额60000—净残值3000），则2003年的折旧额为19000（57000/3）元：
    借：管理费用  19000
        贷：累计折旧   19000 （其余略）
    本例说明：期末应先计提折旧；用计提折旧后的账面净值与可收回金额相比较，计提固定资产减值准备；在计提固定资产减值准备后，需要重新估计使用年限和净残值，重新计算下一期的折旧额。
    3．固定资产减值准备的恢复有新规定
    2002年版会计准则规定：如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值准备应当转回，但转回的金额不应超过原计提的固定资产减值准备；在转回已确认的固定资产减值准备时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即，取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额，同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧
    [例]2001年12月20日甲公司购入公司本部使用的一辆汽车，原价320000元，预计使用年限5年，预计净残值20000元，按直线法计提折旧（假设在年末计提）。
    （1）2002年末计提折旧。每年计提折旧额=（320000—20000）/5=60000（元），则2002年12月31日计提折旧：
    借：管理费用  60000
        贷：累计折旧    60000
    （注：在不考虑减值正常计提折旧的情况下，2002年末固定资产净值为26万元；2003年末固定资产净值为20万元；2004年末固定资产净值为14万元；2005年末固定资产净值为8万元；2006年末固定资产净值为2万元。这是在恢复固定资产减值准备时的“上限”，计算在此，以备后用）
    （2）2002年末计提减值准备。假设2002年12月31日汽车的可收回金额为18万元，而固定资产净值为26万元，应计提减值准备8万元：
    借：营业外支出  80000
        贷：固定资产减值准备   80000
    （3）2003年末计提折旧。2002年末计提减值准备后，汽车的账面价值为18万元（固定资产原价32万元—累计折旧6万元—固定资产减值准备8万元），假设预计使用年限为4年，预计净残值为2万元，则2003年应计提的折旧额为4万元（（18-2）/4），则2003年12月31日计提折旧：
    借：管理费用  40000
        贷：累计折旧    40000
    （4）2003年末计提减值准备。如果在2003年12月31日，造成减值的因素发生变化，可收回金额上升到21万元；而此时固定资产账面净额为14万元（固定资产原价32万元—累计折旧10万元—固定资产减值准备8万元）；固定资产在不考虑减值正常计提折旧的情况下， 2003年末固定资产净值为20万元，根据规定转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值20万元，故恢复固定资产价值到20万元，需冲回营业外支出6万元（20-14）。又因正常计提折旧下的固定资产净值为20万元，现可收回金额为21万元，故应将减值准备8万元全部转回，转回的固定资产减值准备8万元与冲回营业外支出6万元的差额2万元，增加累计折旧，企业的账务处理是：
    借：固定资产减值准备  80000
        贷：营业外支出        60000
            累计折旧          20000
    又假设在2003年12月31日，可收回金额上升到19万元；而此时固定资产账面净额为14万元；固定资产在不考虑减值正常计提折旧的情况下固定资产净值为20万元；故只能恢复固定资产价值到19万元，需冲回营业外支出5万元（19-14）。又因正常计提折旧下的固定资产净值为20万元，现可收回金额为19万元，故应保留减值准备1万元，需转回固定资产减值7万元。转回的固定资产减值7万元与冲回营业外支出5万元的差额2万元，增加累计折旧，此时账务处理是：
    借：固定资产减值准备  70000
        贷：营业外支出        50000
            累计折旧          20000
    （注：值得注意的是，在《会计》教材改革研讨会上已明确，折旧的计提应按照2002年版《企业会计准则——固定资产》来做，2001年版已过时）
    4．关于固定资产折旧的追溯问题
    对未使用、不需用固定资产折旧政策变更的追溯，要注意两个问题：
    （1）追溯计提的折旧，调整期初留存收益和相关项目；
    [例]甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。其他资料如下：
    按照会计制度规定，从２００２年１月１日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，在出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除（即形成可抵减时间性差异）。
    ①甲公司对固定资产按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（单位：万元）：

固定资产	增加日期	转入不需用日期	原价	预计使用年限	预计净残值
设备A	1997.6.20	1998.12.31	4200	10年	240
设备B	1997.12.8	1998.6.2	2100	8年	84
设备C	1999.11.10	2001.3.20	2880	6年	0

    ②会计政策变更累计影响数计算表

年份	原政策计提折旧额	现政策计提折旧额	税前差异	所得税影响额	累计影响数
1997	198	198	0	0	0
1998	522	648	126	41.58	84.42
1999	40	688	648	213.84	434.16
2000	480	1128	648	213.84	434.16
2001	120	1128	1008	332.64	675.36
合计	1360	3790	2430	801.90	1628.10

（注：设备A每月折旧额=（4200-240）/120=33（万元）
      设备B每月折旧额=（2100-84）/96=21（万元）
      设备C每月折旧额=（2880-0）/72=40（万元）
原政策计提折旧：
年份 设备A 设备B 设备C 合计
1997 198 0 0 198
1998 396 126 0 522
1999 0 0 40 40
2000 0 0 480 480
2001 0 0 120 120
合计 594 126 640 1360
现政策计提折旧：
年份 设备A 设备B 设备C 合计
1997 198 0 0 198
1998 396 252 0 648
1999 396 252 40 688
2000 396 252 480 1128
2001 396 252 480 1128
合计 1782 1008 1000 3790         ）
    ③计算结果表明，应补提折旧额2430万元，会计政策变更产生的税前差异为2430万元，所得税影响额为（2430万*33%）801.90万元，累计影响数为（2430万*67%）1628.10万元。对追溯调整的结果（即到2001年末为止因补提折旧减少的留存收益）在2002年进行账务处理：
    借：利润分配——未分配利润 1628.10
        递延税款                801.90
        贷：累计折旧                 2430
    借：盈余公积（1628.10*15%） 244.22
        贷：利润分配——未分配利润  244.22
    （2）如果2001年以固定资产计提减值准备方法代替折旧的，应按未计提准备前的账面价值为基础补提折旧，调整折旧后固定资产账面价值与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目。
    [例]按照上例设备A（其余设备略）资料，假设该企业2001年1月1日执行《企业会计制度》时，对不需用设备A已在1997—2000年各年末追溯计提减值准备。假设设备A1997年末的可收回金额为4100万元；1998年末的可收回金额为3700万元；1999年末的可收回金额为2500万元；2000年末的可收回金额为2000万元；2001年末的可收回金额为1000万元。则企业执行《企业会计制度》以计提减值准备代替折旧，1997—2001年计提折旧及计提减值准备的情况见下表（单位：万元）：

年份 固定资产净值 可收回金额 减值准备余额
1997．12．31 4002 4100 0
1998．12．31 3606 3700 0
1999．12．31 3606 2500 1106
2000．12．31 3606 2000 1606
2001．12．31 3606 1000 2606
        如果企业执行《企业会计准则——固定资产》，应先补提折旧再计提减值准备，1997——2001年计提折旧及计提减值准备的情况见下表（单位：万元）：
年份 固定资产净值 可收回金额 减值准备余额
1997．12．31 4002 4100 0
1998．12．31 3606 3700 0
1999．12．31 3210 2500 710
2000．12．31 2814 2000 814
2001．12．31 2418 1000 1418
        根据规定，经过上述调整后的设备A的账面价值与现行账面价值的差额，应调整2002年固定资产减值准备、留存收益等项目，即因执行固定资产准则，应先计提折旧，后计提准备，减值准备的余额应为1418万元，而原账面减值准备的余额为2606万元，故应将减值准备1188万元调入累计折旧，企业在2002年的账务处理是：
    借：固定资产减值准备 1188
        贷：累计折旧           1188
    如果2001年12月31日可收回金额为3000万元（其余资料相同），则原账面减值准备的余额为（3606-3000）606万元；按照执行准则的结果，固定资产净值为2418万元，因可收回金额为3000万元，故不保留减值准备，应冲回减值准备606万元；而原账面的累计折旧余额为594万元，执行准则的结果，累计折旧的余额应为1782万元，故应补提1188万元，企业在2002年的账务处理是：
    借：固定资产减值准备 606
        利润分配——未分配利润389.94
        递延税款（582*33%）192.06
        贷：累计折旧           1188
(注：在第二种情况下，执行《企业会计制度》的结果是，在2001年末固定资产净额3000万元；执行《企业会计准则——固定资产》的结果是，2001年末固定资产净额2418万元，需补提582万元累计折旧，从而应调整2002年年初留存收益。2002年的折旧应在固定资产净额2418万元的基础上，重新计算)

    （三）固定资产后续支出的处理方法变了

    1．与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计（即通常所说的维修费），则应在发生时确认为费用，即：发生了固定资产维修费（大修和日常修理），应在发生时确认为管理费用、制造费用等，不再通过待摊费用（长期待摊费用）、预提费用处理，这是新准则的一个重大变化。
    2．与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计（即通常所说的改良支出），应当计入固定资产价值（这一点与原制度相同），但增计金额不应超过该固定资产的可收回金额（超过部分应计入当期损益，这一点与原制度不同）。
    3．固定资产装修费用，符合资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，单独计提折旧，在编制资产负债表时，并入“固定资产原价”列示。
    4．经营租赁方式租入固定资产的改良支出，设置“经营租入固定资产改良”进行核算后，编制资产负债表时，并入“固定资产原价”列示。

    （四）捐赠转出的固定资产，其损失由“营业外支出”列支，利润减少了，表明其行为应由经营者负责；无偿调出固定资产，其损失冲减“资本公积”，净资产减少了，不通过利润表，表明这是投资者行为。这样处理有利于合理评价经营者的经营业绩。

    （五）制度规定：企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
（说明：固定资产折旧计提和追溯已成为新的难点，考试中几乎必出综合题；目前可供练习的资料很少，我将在8月20日后在一网站提供综合练习题，包括已完成的3套模拟题、上年写的12道综合题、春节整理的11道证券资格试题、8-9月新写的10道综合练习题，A4纸5号字共200页，包括折旧在内，难度很大，对出题点提炼较好，收费20元，感兴趣的学员可随时关注）