六、资产减值

　　（一）考试目的

　　通过对资产减值的考核，测试考生对资产减值基本原理与方法的掌握和运用情况，考核考生运用资产减值的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定等处理原则解决实际问题的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）资产减值的认定；

　　（2）单项资产减值可收回金额的计量；

　　（3）单项资产减值损失的确定及减值会计处理；

　　（4）资产组的认定及其减值的会计处理；

　　（5）商誉减值的处理。

　　2.熟悉以下内容

　　（1）资产公允价值减去处置费用后的净额的确定；

　　（2）预计未来现金流量及其现值的确定；

　　（3）总部资产减值的会计处理。

　　3.了解以下内容

　　（1）资产减值的概念；

　　（2）可收回金额的概念。

　　（三）要点说明

　　1.资产减值的定义

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

　　2.资产减值的认定

　　（1）企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值铡试。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少每年都应当进行减值测试。

　　（2）存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。④有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体己经损坏。⑤资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

　　3.资产可收回金额的计量

　　（1）资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

　　（2）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属予该资产处置费用的金额确定。

　　不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

　　在不存在销售执议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

　　（4）资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

　　预计资产未来现金流量应当包括如下内容：资产持续使用过程中预计产生的现金流入；为实现资产持续使用过程中产生的现金流人所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　预计资产未来现金流量应当考虑以下主要因素：预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因索的影响；预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性；预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量；预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金硫出；资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。

　　预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计；预计资产未来现金流量，应以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础；建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　（5）折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

　　折现率的确定应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

　　4.资产减值损失的确定

　　可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　5.资产组减值

　　（1）资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流人应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流人。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

　　（2）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　（3）资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

　　（4）有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　（5）资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处

　　置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　6.总部资产减值

　　总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。

　　有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　7.商誉减值

　　（1）企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉直当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　（2）企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　（3）在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照资产减值准则第二十二条的规定处理。

　　七、负债

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，测试考生对负债、债务重组、借款费用和或有事项等概念的熟悉情况，考核考生对各种类型负债的会计处理、债务重组的会计处理、借款费用的会计处理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）短期借款、应付票据、应付账款、应交税费的会计处理：

　　（2）长期借款、长期债券的会计处理；

　　（3）债务重组的会计处理；

　　（4）借款费用的概念及确认原则；

　　（5）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件：

　　（6）借款费用资本化金额的计算方法；

　　（7）或有事项的确认和计量原则。'

　　2.熟悉以下内容

　　（1）预收账款、应付股利、应付职工薪酬、其他应付款的会计处理；

　　（2）可转换公司债券、长期应付款的会计处理；

　　（3）债务重组的概念及其方式。

　　3.了解以下内容

　　（1）专项应付款的会计处理；

　　（2）专门借款的概念；

　　（3）以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬。

　　（三）要点说明

　　1.流动负债

　　（1）企业的短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额不大，可以在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计入当期损益；如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额较大，可以采用预提的办法，按月预提计入当期损益。

　　（2）企业的带息应付票据，通常应在期末时，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。

　　企业开出、承兑商业承兑汇票如不能按期支付，应在票据到期时，将应付票据账面价值转入应付账款核算。如协商后签发新票据清偿原应付票据的，须从应付账款转入应付票据核算。银行承兑汇票到期，如企业无力支付到期票款，承兑银行除凭票向持票人无条件支付票款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按一定的利率计收利息。

　　（3）应付账款、预收账款和其他应付款，一般应按应付金额或预收金额入账。如因债权单位撤销或其他原因而无法支付，或者将应付账款划转给关联方等其他企业，企业无法支付或无须支付的应付款项应计入营业外收入。

　　（4）应交税费，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加等税费，以及在上交国家之前由企业代扣代缴的个人所得税等。

　　①企业的增值税，在"应交税费"科目下设置"应交增值税"、"未交增值税"明细科目进行核算。"应交税费——应交增值税"明细账内，分别设置"进项税额"、"已交税金"、"减免税款"、"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"等专栏。

　　小规模纳税企业只需设置"应交增值税"明细科目，不需要设置上述专栏。

　　企业将货物交付他人代销；销售代销货物；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为，应视同销售货物，要缴纳增值税。

　　小规模纳税企业购入货物无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均不得从销项税额中抵扣，而计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，面应计入购入货物或应税劳务的成本。

　　②消费税实行价内征收，企业交纳的消费税计入"营业税金及附加"科目，按规定应交的消费税，在"应交税费"科目下设置"应交消费税"明细科目核算。需要交纳消费税的委托加工物资，于委托方提货时，由受托方代收代交税款。委托加工物资收回后，直接用于销售的，应将代收代交的消费税计入委托加工物资的成本；委托加工物资收回后用于连续生产的，按规定准予抵扣的，应按代收代交的消费税，确认应交消费税。

　　③营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。企业按规定应交的营业税，在"营业税金及附加"和"应交税费——应交营业税"科目中核算。

　　（5）股份有限公司股东大会或类似机构宣告发放的现金股利，在其实际支付之前通过应付股利核算；董事会或类似机构拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注中披露。

　　（6）企业应付给职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利，主要包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；其他与获得职工提供的服务相关的支出等，不论是否在当月支付，均通过"应付职工薪酬"科目核算。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，如果企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议并即将实施，且企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　企业对职工的股份支付在本质上也属于职工薪酬。以现金进行结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值，通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金（如特别贡献奖、年终奖等）和职工集体福利的，也通过"应付职工薪酬"科目核算。

　　2.长期负债

　　（1）长期借款应按公允价值进行初始计量；采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量；其所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应视属于筹建期间还是经营期间，分别通过管理费用或财务费用核算。长期借款的借款费用，应按借款费用准则规定予以资本化或费用化。

　　（2）应付债券。应当按照公允价值（即实际的发行价格总额）进行初始计量。债券发行价格总额与债券面值总额的差额，作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法于计提利息时进行摊销，并按借款费用准则处理。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对应付债券进行后续计量。

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积（其他资本公积）。在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之问按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用准则处理。

　　（3）长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对长期应付款进行后续计量。

　　（4）专项应付款是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。企业收到或应收的资本性拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于未形成长期资产的部分，予以核销；属于形成长期资产项目的部分转入资本公积。

　　3.债务重组

　　（1）债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。

　　债务重组的方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；混合重组，即以上三种方式的组合。

　　（2）以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将重组债权账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　（3）以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之问的差额，计入当期损益；债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之同的差额，计入当期损益。

　　（4）债务人以债务转为本企业资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　（5）修改其他债务条件后，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额。不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　（6）债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。

　　4.借款费用

　　（1）借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　（2）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本，但是，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额；其他借款费用，应区别情况进行核算：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应根据其发生额计入管理费用；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应根据其发生额确认为财务费用。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　①在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借人专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明该用途的借款合同。

　　②在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了～般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

　　（3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。应于发生当期确认为费用。

　　（4）借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　（5）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业每期利息资本化金额，应以至当期末止累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称资产支出）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定，其计算公式为：

　　每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额=至当期期末止资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　每期允许企业资本化的占用的一般借款利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限。

　　其中：

　　资产支出加权平均数=∑每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数÷会计期同涵盖的天数）

　　如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，则资本化率即为该项一般借款的利率；如果为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率。

　　一般借款加权平均利率=所占用的一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用的一般借款本佥加权平均数

　　其中：

　　所占用的一般借款本金加权平均数=∑（所占用的每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期占用的天数÷会计期间涵盖的天数）

　　（6）因安排专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　（7）在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　（8）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　（9）当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　在所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工的情况下，企业应区别以下情况界定借款费用停止资本化的时点：①所购建或生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。②所购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

　　5.或有事项

　　（1）或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。

　　或有事项的主要特征：①或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况；②或有事项具有不确定性；③或有事项的结果只能由未来事项的发生或不发生加以决定；④影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制。

　　（2）或有事项的结果通常有两种：一种是导致经济利益流人企业；另一种是导致经济利益流出企业。但是，企业不应当确认或有负债和或有资产。

　　①或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

　　②或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　（3）如果与或有事项相关的义务同时满足以下条件，企业应将其确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。

　　待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

　　企业承担的重组义务满足预计负债的确认条件的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；②该重组计划已对外公告。重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

　　（4）预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

　　如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况确定：①或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按最可能发生金额确定。②或有事项涉及多个项目的，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。如果企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

　　对于重组所产生的预计负债，企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。但是，直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

　　八、所有者权益

　　（一）考试目的

　　通过对所有者权益的考核，测试考生对所有者权益的构成和各组成部分会计处理的掌握和运用情况，考核考生运用所有者权益的基本原则解决实际问题的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）实收资本（或者股本） 的会计处理

　　（2）资本公积的会计处理；

　　（3）留存收益的会计处理。

　　2.熟悉以下内容

　　（1）所有者权益的内容；

　　（2）资本公积与实收资本、净利润和盈余公积的区别。

　　3.了解以下内容

　　（1）留存收益的组成；

　　（2）留存收益的用途。

　　（三）要点说明

　　1.所有者权益的概念

　　所有者权益，是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益在性质上体现为所有者对企业资产的剩余权益，在数量上也就体现为资产减去负债后的金额。

　　所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。一般而言，实收资本和资本公积是由所有者直接投入的，如所有者的投入资本、资本溢价等；留存收益包括盈余公积和未分配利润。

　　2.实收资本或股本

　　（1）企业收到投资者以现金投入的资本时，应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账。实际收到或者存人企业开户银行的余额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。

　　（2）企业收到投资者以非现金资产投入的资本时，应按投资各方确认的价值作为资产入账。按其在注册资本或股本中所占份额，计入实收资本或股本，对于投资各方确认的资产价值超过其往注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。

　　（3）企业接受外币资本投资，无论是否存在合同约定汇率，收到的资本及相应的资产均应采用交易日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率或即期汇率的近似汇率折算。

　　（4）股份有限公司发行股票收到现金等资产时，按股票而值和核定的股份总额的乘积计算的金额确认股本；按实际收到的金额与该股本之间的差额确认资本公积。

　　境外上市公司，以及在境内发行外资股的公司，按确定的人民币股票面值与核定的股份总额的乘积计算的金额，确认股本；按实际收到的股款（按收到股款当日的即期汇率折算的人民币）与该股本之间的差额，确认资本公积。

　　3.资本公积

　　资本公积主要包括资本溢价或股本溢价、其他资本公积等。除投资者投入的资本超出其在所有者权益中的份额的部分作为资本溢价或股本溢价外，其他涉及资本公积的均计入其他资本公积。

　　4.留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累

　　一般企业和股份有限公司的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。

　　未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润，通常留待以后年度向投资者进行分配。

　　九、收入、费用和利润

　　（一）考试目的

　　通过对收入、费用和利润的考核，测试考生对收入、费用和利润的确认原则和计最标准的掌握和运用情况，考核考生运用收入、费用和利润的基本原理解决实际问题的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）销售商品收入的确认及其会计处理；

　　（2）提供劳务收入的确认及其会计处理；

　　（3）让渡资产使用权收入的确认及其会计处理；

　　（4）建造合同收人和费用的确以及其会计处理。

　　2.了解以下内容

　　（1）收入、费用的概念及其分类；

　　（2）所得税费用的会计处理。

　　（三）要点说明

　　1.收入的概念及分类

　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　按性质分类，收入可以分为销售商品收人、提供劳务收入和让渡资产使用权收入；按企业经营业务主次分类，收入可以分为主营业务收入和其他业务收入。

　　2.销售商品收入的确认与计量

　　（1）销售商品收入的确认，必须同时符合以下5个条件：

　　①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　（2）销售商品收入的计量。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。在对销售商品收人进行计量时，应注意区别现金折扣、商业折扣和销售折让。

　　3.提供劳务收入的确认和计量

　　（1）企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

　　（2）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

　　在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：

　　本期确认的收入=收入总额×完工进度-以前期间累计已确认收入

　　本期确认的成本=估计总成本×完工进度-以前期间已确认成本

　　企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；③已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　（3）企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

　　（4）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

　　4.特殊劳务收入的确认与计量

　　（1）安装费；在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

　　（3）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　（4）申请人会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收人。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入通过"预收账款"科目核算。

　　（5）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。尚未确认的特许权费收入通过"预收账款"科目核算。

　　5.让渡资产使用权收入的确认和计量

　　（1）让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

　　（2）让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①相关的经济利益很可能流人企业；②收入的金额能够可靠地计量。

　　（3）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

　　使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

　　6.建造合同收入和费用的确认和计量

　　（1）建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产丽订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

　　固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　（2）建造合同收人的内容。建造合同收入应当包括下列内容：①合同规定的初始收入；②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

　　合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更条款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入；②该收入能够可靠地计量。

　　索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的，用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才麓构成合同收入：①根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。

　　（3）建造合同成本的内容。建造合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　（4）建造合同收入和费用的确认和计量。

　　①在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收人与费用的方法。

　　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流人企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流人企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。

　　②在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计巳确认费用后的金额，确认为当期合同费用。按照完工百分法确认和计量建造合同收入和费用的公式如下：

　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

　　当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

　　当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

　　③建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　④合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

　　7.费用

　　费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

　　期间费用是指不计入产品生产成本、直接计入发生当期损益的费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。期间费用在发生时直接计入发生当期的损益。

　　8.所得税

　　（1）递延所得税资产和负债。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算廊纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。

　　（2）所得税费用的确认和计量。企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：

　　所得税费用（或收益）=当期所得税+递延所得税费用（一递延所得税收益）

　　9.利润

　　利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润金额的计量取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

　　利润各项目计算公式为：

　　营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益

　　利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

　　净利润=利润总额-所得税费用

　　十、财务报告

　　（一）考试目的

　　通过对财务报告的考核，测试考生对资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、合并财务报表、关联方披露、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和差错更正的掌握和运用情况，考核考生运用财务报告基本原则解决实际问题的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内容

　　（1）资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的内容、格式和编制方法；

　　（2）合并财务报表的合并范围；

　　（3）关联方关系的判断方法、关联方关系及其交易应披露的内容；

　　（4）资产负债表日后事项调整事项的内容及其会计处理；

　　（5）资产负债表日后事项非调整事项的内容及其披露要求；

　　（6）会计政策变更的条件及其会计处理；

　　（7）会计估计变更、前期差错更正的会计处理。

　　2.熟悉以下内容

　　（1）会计政策、会计估计变更和前期差错更正的披露内容；

　　（2）资产负债表日后事项的概念及涵盖的期间；

　　（3）会计政策、会计估计及其变更和前期差错的概念。

　　3.了解以下内容

　　（1）现金流量的分类；

　　（2）关联方关系的表现形式。

　　（三）要点说明

　　1.资产负债表

　　资产负债表是指反映企业在某一特定日期财务状况的报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。

　　企业应以日常会计核算记录的数据为基础进行归类、整理和汇总，加工生成报表项目，形成资产负债表。

　　资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

　　资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；（2）主要为交易目的而持有；（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现；（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

　　流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。

　　负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（1）预计在一个正常营业周期中清偿；（2）主要为交易目的而持有；（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

　　流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应按其性质分类列示。

　　2.利润表

　　利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。该表是将一定期间的营业收入与同期间费用进行配比，按照各项收入、费用以及构成利润的各个项目分类分项编制而成的。其中，费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、销售费用、管理费用和财务费用等。

　　3.现金流量袁

　　（1）现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流人和流出的报表。其中，现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款；现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

　　（2）现金流量可以分为三类：即经营活动产生的现金流最、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

　　①经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、购买商品或接受劳务、收到返还的税费、经营性租赁、支付职工薪酬、支付广告费用、支付各项税费等。

　　②投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。

　　③筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。

　　（3）现金流量表正表采用报告式的结构，分类反映经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量，最后汇总反映企业现金及现金等价物净增加额。在有外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为人民币的企业，正表中还应单设"？[率变动对现金的影响"项目。

　　补充资料包括三部分内容：①将净利润调节为经营活动的现金流量；②不涉及现金收支的重大投资和筹资活动；③现金及现金等价物净变动情况。

　　（4）企业町根据业务量的大小及复杂程度，选择采用工作底稿法、T形账户法，或直接根据有关科目的记录分析填列现金流量表。

　　4.所有者权益变动表

　　所有者权益变动表是指反映构成所有者权益的各组成部分当期增减变动情况的报表。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。

　　5.合并财务报表

　　（1）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表和附注。

　　（2）合并范围指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

　　（3）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　（4）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　（5）企业在编制合并财务报表前，应当做好一些基础工作。

　　（6）合并财务报表可按如下程序来编制：①编制合并工作底稿；②将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过人合并工作底稿；③编制抵销分录；④计算合并财务报表各项目的合并数额；⑤填列合并财务报表。

　　6.关联方披露

　　（1）关联方一般指有关联的各方。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

　　（2）关联方关系是指有关联的各方之间的内在关系。下列各方构成企业的关联方：①该企业的母公司。②该企业的子公司。⑧与该企业受同一母公司控制的其他企业。④对该企业实施共同控制的投资方。⑤对该企业施加重大影响的投资方。⑥该企业的合营企业。⑦该企业的联营企业。⑧该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。⑨该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。⑩该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重人影响的其他企业。

　　仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：①与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。②与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。③与该企业共同控制合营企业的合营者。

　　仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

　　在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的要求。

　　（3）关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列各项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。

　　（4）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和了公司有关的下列信息：①母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。②母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。③母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

　　（5）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：①交易的金额。②未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。③未结算应收项目的坏账准备金额。④定价政策。

　　（6）关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

　　企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

　　7.会计政策及其变更

　　（1）会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　（2）会计政策变更需符合下列条件之一：①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下情形不属于会计政策变更：①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　（3）会计政策变更的核算。

　　①法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更会计处理办法，企业应当按照国家相关会计规定执行；法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求改变会计政策的同时，没有规定会计政策变更会计处理方法的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　在追溯调整法下，企业应当将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　②为提供更可靠、更相关会计信息而变更会计政策的，应当采用追溯调整法进行会计处理。

　　③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　如果变更会计政策后，在当期期初确定该项会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，无论是属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更会计政策，还是为提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策，都应当采用未来适用法进行会计处理。

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　（4）企业应在报表附注中与会计政策变更有关的如下内容：

　　①会计政策变更的性质、内容和原因，主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更累积影响数、会计政策变更对当期以及比较财务报表所列其他各期净损益的影响金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　8.会计估计及其变更

　　（1）会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得了新信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

　　会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　（2）企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。如会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应当在变更当期予以确认；如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　在具体实务中，企业应正确划分会计政策变更和会计估计变更。如企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更，则应当将其作为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

　　（3）企业应在报表附注中披露与会计估计变更有关的如下内容：①会计估计变更的内容和原因，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因。②会计估计变更对当期和未来期间的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额。③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　9.前期差错更正

　　（1）前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

　　（2）本期发现的会计差错，应当调整当期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错，应当作为资产负债表日后事项的调整事项进行处理。

　　对于以前期间发生的非重要会计差错，如影响损益，应直接计入发现当期净损益，其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整发现当期相关项目。

　　对于前期发生的重要会计差错，企业应当采用追溯重述法予以更正，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　（3）企业应在报表附注中披露与前期差错有关的下列信息：①前期差错的性质，包括重要会计差错的事项、原因和更正方法。②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额，包括前期差错影响项目的名称、对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　10.资产负债表日后事项

　　（1）资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两类。

　　财务报告批准报出日，指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

　　（2）资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

　　调整事项的例子包括：①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。③资产负债表日后进一步确定了资产负债表目前购入资产的成本或售出资产的收入。④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　（3）企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：①涉及损益的事项，通过"以前年度损益调整"科目核算。②涉及利润分配调整的事项，直接在"利润分配——未分配利润"科目核算。③不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。④通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项月的数字，包括：资产负债表日编制的财务报表相关项目的数字（比较财务报表中应调整的相关项目的上年数）；当期编制的财务报表相关项目的上年数；经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字，

　　（4）资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当凋整资产负债表日的财务报表。

　　非调整事项的例子包括：①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺，，②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化，③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债，⑤资产负债表日后资本公积转增资本。⑥资产负债表日后发生巨额亏损。⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

　　（5）资产负债表口后，企业利润分配力。案中拟分配的以及经审议批准宦告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在报表附注中单独披露。

　　资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营假设基础上编制财务报表。

　　十一、资产评估结果的会计处理

　　（一）考试目的

　　通过本部分的考试，了解考生对资产评估结果会计处理的熟悉情况。重点考察考生对哪些情形需按资产评估结果进行会计处理，企业以非货币资产对外投资时投出方和接受投资方的会计处理，国有企业公司制改建的程序、国有企业实行主辅分离辅业改制的相关政策规定以及评估结果的会计处理，同一控制下和不同控制下企业合并的不同会计处理、收购全部股权和部分股权时对资产评估结果的利用及其会计处理的掌握和熟悉程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下内客

　　（1）掌握对资产评估结果的利用形式及其会计处理的原则及方法；

　　（2）掌握企业以非货币资产对外投资时投出方和接受投资方按照资产评估结果分别进行的会计处理；

　　（3）掌握国有企业公司制改造时资产评估的会计核算；

　　（4）掌握国有企业公司制改造的形式、股权设置及相关政策规定；

　　（5）掌握同一控制下的食业合并和非同一控制下企业合并的不同会计处理。

　　2.熟悉以下内容

　　资产评估增值的税务处理。

　　3.了解以下内容

　　资产评估相关的价值概念与会计计量的关系。

　　（三）要点内容

　　1.资产评估概述

　　（1）资产评估价值类型一般包括公开市场价值和公开市场以外的价值。资产评估所采用的价值标准与会计计量属性有密切关系，资产评估价值是公允价值的一种取得方式。

　　（2）资产评估结果的法定效力包括两个方面：作为出资、折股和建账的重要依据；作为交易双方确定交易价格的参考依据。随着产权公开交易的增多，资产评估结果更多地作为交易双方确定交易底价的参考依据。

　　（3）资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的实现为前提；资产评估会计处理要以评估结果的有效为前提；资产评估结果的会计处理应以产权的完全变动或直接将资产评估结果作为入账的公允价格为前提；按资产评估结果进行会计处理时要考虑评估基准日后资产价值发生贬损和权属变更的情况。资产评估的会计处理与资产评估结果的利用形式有密切关系，可以直接以资产评估价值作为调账、建账的依据，也可以资产评估价值作为公允价值的计量依据，还可以资产评估价值作为披露的依据。

　　（4）资产评估结果的具体运用。

　　①《公司法》第二十七条规定，有限责任公司股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%.《公司法》第八十二条规定的股份有限公司发起人出资方式，与有限责任公司股东的出资方式相同。根据这些规定，公司登记管理机关在办理以非货币财产作为新设公司或对已设立公司增资扩股时，一般直接使用评估值作为确定出资的依据，此时接受投资方需按评估结果建账；投出资产方需按评估结果作为长期股权投资的初始投资成本，评估价值与账面价值的差额作为营业外收入。

　　②《公司法》第九条规定，有限责任公司变更为股份有限公司，应当符合本法规定的股份有限公司的条件。股份有限公司变更为有限责任公司，应当符合本法规定的有限责任公司的条件。有限责任公司变更为股份有限公司的，或者股份有限公司变更为有限责任公司的，公司变更前的债权、债务由变更后的公司承继。《公司法》第九十六条规定，有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资奉公开发行股份时，应当依法办理。由此可见，有限责任公司依法变更为股份有限公司后。变更前后虽然企业性质不同但仍为-个可持续经营的会计主体，不应改变原计价原则，资产评估结果不应进行账务调整，资产评估结果仅作为新老股东了解公司资产状况或公司价值时使用。

　　③国有企业改制为公司制企业时，按照现行国有资产管理办法，需要根据资产评估结果折合为新设公司制企业的股本，此时需根据圈有资产管理部门批复的股权设置方案调账或建立新账。

　　④在资产转让中，若以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，一般以评估价值作为分摊单项固定资产价值的参考依据。《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　（5）资产评估结果会计处理的方法，既可以采用沿用旧账法，也可以采用建立新账法，还可以直接作为公允价值的取得方式进行相关会计处理，或作为信息披露的依据。

　　在沿用旧账法下，在公司设立日根据资产评估结果将评估增减值调整入账。对于评估基准日和公司设立日之问被评估资产发生变动的事项，需在建账日视该事项对公司财务状况和经营成果的影响进行调整。

　　在建立新账法下，一般根据资产评估结果及国有资产管理部门批复的折股方案进行会计处理。对于评估基准日和公司设它日之间发生的资产、负债和所有者权益的增减变动情况，为确保新设公司资本保全，则需在公司建账时进行调整。

　　如将资产评估结果作为公允价值的确立依据，应对需要按照公允价值进行计量的资产进行会计处理。

　　（6）与资产评估增值有关的税务问题，应采用综合调整或分项调整的方法分别进行会计处理。

　　2.以非货币资产对外投资时资产评估结果的会计处理根据《公司法》的规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对非货币财产的出资，一般按照资产评估结果并经股东确认的价值作为对外投资和新设公司的注册资本。对投出方而言，资产评估价值高于账面价值时。一般以资产评估价值作为长期投资的计价依据，其与账面价值的差额作为营业外收入处理；若发生评估减值，其评估价值与账面价值的差额计入营业外支出。接受投资方按评估价值作为新设公司的相关资产和实收资本处理。当用非货币资产对已经存续的公司进行增资扩股时，其会计处理方法与上述原则相同。

　　3.国有企业公司制改建时资产评估的会计处理

　　（1）国有企业公司制改建的程序包括：确定改制方案；明晰产权；资产清查与审计；资产评估；确定改建形式；股权设置；土地使用权的处置；剥离资产的处理等。在规范改制过程中，严格确定交易管理、定价管理、转让价款管理；切实保护债权人利益和维护职工的合法权益；规范管理层收购。

　　（2）对实行主辅分离辅业改制的企业，除遵循上述程序外，还应考虑资产处置时按规定职工安置费用从净资产中的预留。

　　（3）国有企业整体改建为公司制企业的会计处理国有企业整体改建股份有限公司一般沿用旧账册，公司的经营业绩仍是连续的，在按资产评估结果进行账务调整时，一般应注意以下问题：

　　①根据有关政府部门批复的股权管理方案确定股份有限公司的股本，即将评估基准日评估后的净资产按股权管理方案确定的股本记入股份有限公司"股本"科目，将评估后的净资产与股本的差额记入"资本公积"科目。

　　②将评估基准口与凋账目之问发生的被评估资产的处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。企业改组为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。

　　③若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值，对资本保全有影响的，一般应由原产权所有者用现钿或其他资产补足，或用以后年度应分享的利润补足。

　　⑧在评估基准日与建账日之间发生的盈亏，一般应由原产权所有者享有或承担。

　　（4）国有企业分立式公司制改建会计处理。国有企业采取分立式改建为公司制企业时，一般需对与拟组建公司制企业无关的资产和业务进行剥离，并根据剥离调整情况编制拟组建公司制企业的申报财务报表。在国有企业改制的条件下，公司制企业设立后应按资产评估结果建账，其经营业绩应包括公司设立前模拟的业绩和公司设立后的经营业绩。

　　①资产、负债的剥离调整。公司制企业应依据改制方案中确定的，划归公司制企业的各项资产和各项负债编制设立日的

　　资产负债表。划归公司制企业的各项资产和各项负债，必须实际投入并具有合法的权属凭证或债务转移合同。

　　经注册会计师审定的基准日的资产及相关负债属于资产评估的范围，以评估后净资产经国有资产管理部门批准后作为出资折股的依据。

　　②收入、费用的剥离调整。公司制企业应依据改制方案确定的公司业务范围，将原企业的收入及与之配比的费用按业务范围进行划分，确定列入公司制企业设立前各会计期间申报利润表的收入及费用。

　　（5）资产评估结果的会计处理。

　　①确立建账基准口，编制建账基准日的财务报表。以公司制企业设立日为公司制企业建账的基准日。但由于公司制企业设立前的生产经营活动仍在原企业进行，故在公司制企业建账前，要编制公司设立日原企业的资产负债表和截至公司设立口的利润表和现金流量表。同时应按照与评估基准日剥离调整相同的口径编制公司制企业的模拟资产负债表和利润表，该表的编制仍以历史成本为基础。

　　②公司制企业建立新账。公司制企业建账时，应按公司制企业建账目的模拟资产负债表、资产评估结果和财政部门批复的股权管理方案建立新账，将评估基准日各项资产及负债的价值增减额记入账内。但由于公司设立日和评估基准日不为同一日期，股权管理方案将评估基准日经评估后的净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润与评估增减值）折为股份有限公司的股本，评估基准日至公司设立日之间实现的利润应由原产权所有者享有，亏损则由原产权所有者承担并承担；评估基准日和公司设立日之间资产价值的贬损均由原产权所有者承担。

　　③评估基准日至公司设立日按评估后固定资产计提折旧的调整。由于公司制企业的股本依据评估后的净资产折股形成，对进入公司制企业的固定资产按评估后固定资产原价补提折并相应调整股份有限公司的"未分配利润"科目。

　　④评估基准日至建账日发生资产价值增减变化的处理。对于已经发生变化的资产评估增减值采用追溯调整法，即按资产变化方向调整。

　　⑤评估调账后净资产补足问题。评估调账后如净资产不足评估报告确定的评估后净资产总额的，即"未分配利润"为负数时，则需原产权所有者用货币资金或其他资产对股份公司出资不足补齐。

　　⑥编制建账日评估调账后的公司制企业资产负债表，该报表应作为公司制企业设立时的基本财务状况。

　　⑦各项资产减值准备的计提。按评估结果建账后，仍需按会计准则有关资产减值准备的规定确定是否计提资产减值准备。

　　4.企业并购时资产评估的会计处理

　　（1）企、世合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产的账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。

　　（2）对于非同一控制下的企业合并，公司购买其他企、世的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业可以按照评估确认的价值调账；被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。

　　（3）公司购买其他企业的部分股权时，且这种购买行为为非同一控制下的企业合并行为，被购买企业的账面价值应当保持不变，此时评估价值一般作为交易双方确定股权定价的参考依据。但对合并方而言，首先应根据长期股权投资准则确定初始投资成本，长期股权投资采用成本法核算，若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记"长期股权投资"科目，贷记"营业外收入"科目。应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，分别作增加"应付股利"和"投资收益"处理；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，作为投资成本的收回。