[摘要]本文通过对法国和中国会计制度的比较分析，论证了会计制度的形成受制于特定的社会经济条件。基本经济条件的变化会引起制度创新的必要。中国的发展中大国的特点决定了其会计制度改革必须立足于本国的条件，过于偏离这些条件可能会额外地增加改革的成本。在吸取先进国家经验方面，现阶段应更多地借鉴“欧洲大陆模式”而不是“英美模式”，因为中国的社会经济条件与前者更为接近。

    在即将进入21世纪的历史性时刻，世界上两个大国——法国和中国，不约而同地宣布完成了新一轮会计制度的重大改革。其标志是:在法国，实现了国家会计管理机构的改组 (1998)，完成了《总会计方案》的重写 (1999)，经济和财政部颁布决定自2000年1月1日起在全国推行新的会计制度。在中国，财政部于2000年12月29日正式发布了《企业会计制度》(财会 [2000]25号)，并决定于2000年1月1日起
首先在股份有限公司范围内实施，《股份有限公司会计制度》同时废止。
    国际会计学术界通常根据特征把世界各国会计划分为 “英美模式”、“欧洲大陆模式”、“混合经济模式”等。法国会计被作为是 “欧洲大陆模式”的典型，中国会计则被认为可归入 “混合经济模式”，虽然中国一直是在研究借鉴美国会计和致力于与国际会计准则协调。实际上，尽管法国会计和中国会计分属于不同的“模式”，但却不可否认两国的会计体制在许多方面存在着一定的相似之处，包括最近进行的会计改革本身。只是在其相似之申往往也同时包含着许多差异，其异和同并不能截然区分开来。本文试图通过对法国和中国会计新制度的比较分析，阐明两个基本观点:1·会计制度改革必须立足于本国的情况，社会经济条件的限制决定不改革只能是渐进的，而不能一步到位。2·在吸取先进国家经验方面，中国在现阶段应更多地借鉴 “欧洲大陆模式”而不是“英美模式”，因为申国的经济条件和法律体系与前者更为接近。本文的安排是:第一部分比较法国和中国的会计制度改革 (包括改革的原因、内容、形式、与税收的关系、以及概念框架等);第二部分讨论制约会计制度安排的基本条件；第三部分分析会计制度的模式选择；最后是结语。

    一、法国和中国会计制度改革比较

    1、改革的原因
    促使法国决定在19%年开始进行会计制度改革的直接原因是:(1)负责制定会计标准的“国家会计委员会”机构庞大，工作运行过程太长，面对新的和复杂的会计问题没有相应的修改或推出新标准的法律权限。(2)上市公司逐渐自行采用国际惯例编制合并报表，这使法国企业的形象受到损害。(3)经济与技术条件的变化便会计规范的内容不断增加，而这些补充条文却未及时写进法律。
    在中国，促成会计制度改革的主要原因是:(1)为遏制资本市场发展中会计方面出现的严重违规行为和资本市场以外存在的资产和利润虚增情况。(2)为深化国有企业改革和建立公司制度奠定基础。
    实际上，改革最根本原因是在于法国和中国的会计制度都太具有国家特色，因此使这两个国家都不可避免地面临了由经济国际化所引起的会计国际化的挑战。两国会计都具有这样的特点:首先，国家在会计的规范化管理中起着重要的作用，表现在会计准则的制定机构由政府财政部门领导，会计制度通过国家立法和由政府颁布付诸实施 (这与许多西方市场经济制度国家的情况显然不同，比如英国人传统地对政府持怀疑态度，把会计事务看作是股东和经理之间的事情)。其次，会计制度来源于多重法律，尤其是在法国，其相关法律除会计法外，商法、公司法、税法中都有关于会计的规定会计师的工作规范首先是遵守法律。一个国家的法律，比如税法，自然是适应和适用于该国的。在国门关闭的条件下法律的国家特色与企业会计不相矛盾。但是资本市场和跨国公司的发展使经济关系冲出了国界，由此引起了会计技术的复杂化以及国际传播。同时欧盟实施一体化政策必然要对成员国提出相应的要求这迫使法国放弃极端的统一会计制度，实行单个公司会计与集团公司会计相分离的“双轨制”。中国由于正在积极争取加入世界贸易组织 (WTO)，也就得为此在会计方面作好准备。

    2、改革的内容
    与改革的原因相应，法国通过这次改革解决了两个问题:(1)会计管理机构的改革。改组后国家“会计委员会”(CNC)的人员精简了三分之二，但其代表的广泛性却得到了加强，作为会计专业技术力量的职业界的地位也更显重要。CNC内部增设了“紧急委员会”可以应对新情况。渐成立的“会计管理委员会”(CRC)提升了会计标准制定机构的权威性，它的15名成员由财政部、司法部、预算部的部长或其代表、证券交易委员会主席或其代表、专家会计师协会主席、全国审计师协会主席，以及工商界的代表组成。其决策程序是：作为咨询机构的“国家会计委员会”负责提供意见和建议，写出草案；作为会计标准制订机构的“会计管理委员会”负责将经表决通过的会计标准上报财政部、司法部、预算部批准；一经批准和由官方报纸公开发布的会计标准即成为会计法规。(2)企业会计制度改革。1999年6月22日法国经济与财政部的“决定”(Anpte)将法国企业会计制度一分为二:一个是只对单个公司会计进行规范的《总会计方案》；另一个是适用于集团公司的《合并会计的原则与方法》。《总会计方案》从原来的400多页缩短成不到200页。内容包括五个部分:1)会计的目标和原则；2资产、负债、收入和费用的定义；3)记录和计量的原则；4)会计帐户的设立、结构和运行；5)会计报表体系。《合并会计的原则与方法》是一个更为简短的文件 (60页)，它对五个方面进行了规定:1)合并的范围与方法；2  合并的原则；3)计量和报告的方法；4)合并报表体系；5)关于第一年编制合并报表的说明。
    中国这次会计改革没有涉及会计标准的制定机构，改革的内容主要体现在《企业会计制度》的发布，由此建立和健全了全国统一的会计核算制度。即使没有刻意借鉴，中国的《企业会计制度》确与法国的《总会计方案》颇具相似之处，表现为都是在帐户设置和报表体系的框架下对企业会计进行规范。

    3、会计规范形式
    法国《总会计方案》自1997年颁布以后，经历了1957、1971-1982、1999三次修订，其中第二次修订主要是为了贯彻执行欧盟第4、7、8号指令。但是每一次修订都并没有发生帐户和报表体系方面的重大变动。中国?企业会计制度?也是继续沿用了对会计科目和财务报表进行规范的形式。这主要是因为法国和中国的社会经济环境便会计人员养成了与之相适应的思维方式和工作习惯，他们不像英国和美国的会计师那样具有很强的职业判断能力。在具体的会计科目分类方面，中国是以会计要素为基础进行分类的，设资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五个大科目。法国则是按会计对象的性质设置账户，共有8类:1)资本帐户、2  固定资产帐户、3)'存货帐户、4)往来帐户、5)财务帐户、6)费用帐户、7)收入帐户、8)特别帐户 (或有事项)。原来第9类是分析会计帐户，此次改革取消的原因是在于成本会计并非是必须的，企业可以根据需要自行决定是否设置。在8个总分类帐户下，明细科目的设置包括了几乎所有的经济业务和会计事项，编号细分到四、五位数，而且具有一定的规律性。例如固定资产帐户第一位数字是2，28是固定资产累计折旧帐户；费用帐户第一位数字是6，68是固定资产折旧费用帐户；收入帐户第一位数字是7，78是固定资产折旧冲回帐户，等等。法国的会计课堂教学与会计实务衔接较紧，教师时常可以直接用?总会计方案?上习题课，这样既培养了学生的动手能力，也比较有经济效益。除了?总会计方案?之外，“会计手册”是执业会计师必备的文件。因为?总会计方案?如同法律一样具有相对的稳定性，而“会计手册”则是每年要更新的。当会计师在遇到新的经济的或法律的问题时，总是需要通过查阅包括了几千个条目的“会计手册”寻求解决方案。

    4、会计与税收的关系
    中国此次改革明确指出，实行国际通行的会计与税收相分离的做法。《企业会计制度》规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定预计使用年限和净残值，选择合理的固定资产折旧方法。同时要求股份有限公司提取8项资产减值准备，其提取比例由企业根据自身资产状况自行确定。这就必然会出现会计制度规定与国家税收规定不一致的问题。财政部选择了会计与税收相分离的做法，因此在这方面使中国比法国走得更远。法国企业会计基本保持传统，仍然体现会计与税收相一致的特点。在法国，企业进行会计处理首先要遵守会计法的规定，但会计法并不是脱离税法的。一方面，由于税法对固定资产的折旧，包括折旧年限和折旧率，都有着严格的规定，企业必须遵守。另一方面，税法有一些关于固定资产折旧和预提费用的特殊规定，这些规定体现了对企业提供的税收优惠和财务支持，因此企业乐于执行。由于会计报表的利润数据是纳税的依据，所以企业会计自觉或不自觉都会服从税法。如果要了解企业实际的利润数据，应该考虑扣除其中税收对会计的影响。法国的做法是专门设置 “法定准备”帐户，企业为获取税收优惠而提取的折旧费或准备金通过 “法定准备”帐户反映，这样就不会与正常的折旧和费用混在一起。在以后年份冲回的时候帐目也很清楚。集团公司会计并不受税法的影响，由于合并报表部分己经按照国际惯例进行会计处理，所以出现递延税项。一般情况下国家纳税都是根据单个公司报表而不是合并报表。

    5、会计的“概念框架”        
    美国主流学派认为"会计需要一个概念框架就如同一个国家需要一部宪法来指导其法律的制定。有人认为中国的"企业会计准则-基本准则"正是这样一个概念框架[4]。但是我们认为它尚不足以成为一个概念框架，因为在说明会计目标、财务报告使用者的信息需求、财务信息质量特征等基本问题上存在缺陷。在法国，对于概念框架的讨论已经有10年的历史了。然而结论是 “法国式的概念框架过去不曾有，今后也未必会有”同。可见法国和中国对会计的规范化管理都没有采用 “概念框架”的形式，那么为什么法国和中国不需要概念框架呢?为了回答这个问题，首先需要回答另外两个问题:1、为什么对会计进行规范化管理?2、以谁为主体来实施对会计的规范化管理?关于第一个问题，由于会计信息具有公共产品的性质，其特点是它的外部性。会计信息一旦披露，任何人都可以使用。因此企业缺乏生产会计信息的动力，市场机制在这里不能得到贯彻。根据福利经济学，当私人需求和社会需求之间存在差别时，就应该有公共力量加以干预，以公共管理的成本来减轻市场失灵的损失，从而实现社会福利最大化。关于第二个问题，对会计的规范化管理，主要存在国家、会计职业组织、独立于国家和职业界的机构三种管理模式。在由国家负责对会计进行规范化管理的情况下，作为公共利益代表的国家，已经具有最高的行政和法律权限，完全能保证有效地推行会计制度，因而不需要寻求一个概念框架来提高其合法性和有效性。但如果是由会计职业组织或独立机构负责制定会计准则，情况就不同了。会计职业组织虽然在技术方面是权威，但在政策方面他们只是自己利益的代表。独立机构虽然可以代表各方压力集团的利益，但其代表性可能不均衡，加上它既缺少国家所拥有的强制力，又缺少职业组织所具有的影响力，便需要寻求理论的支持。因此在美国，FASB求助于概念框架，以使在“满足投资者的信息需要+决策有用性+相关性”框架下的(上市公司)会计准则体系得到SEC以及财务信息使用者的认可。

    二、制约会计制度改革的基本经济条件

    会计在本质上是一个财务信息的供给和需求相互制约和协调的过程[6]。会计制度 (广义)则可以被定义为对财务信息的供给和需求加以规范和管理的机制。所以探讨会计制度的安排必须先探讨财务信息的供给和需求方面的基本条件。

    l、从会计信息的供给方面来看
    (1)由于法国和中国的会计职业组织规模都比较小，决定了会计信息的供给能力不强。不过虽然法国会计职业界发展历史和人员数量都远不及英美由于其经济发展水平较高和严格的职业培训及考试制度，造就了较高质量的会计师和审计师。法国的两个会计职业组织，专家会计师协会 (OEC，受经济与财政部监护)和全国审计师协会 (CNCC，受司法部监护)在会计制度的制订、推行、培训方面都起着很重要的作用。而在中国，不仅会计人员的数量不够，在素质上也存在缺陷这一方面直接影响财务信息的供给能力，造成会计信息质量低下;另一方面使他们没有能力像英美国家那样靠会计职业组织自我规范财务信息的供给。在这种情况下由国家对会计进行管理，以严肃的法律程序推行统一而具体的会计制度应该比较合适。(2)由于中国的企业在数量上众多和在质量上多元化规模和所有制结构的差别使企业提供会计信息的动力和效率都不一样。在大中型企业 (特别是外资和中外合资企业)中有一部分已经具有相当国际化的管理水平和会计水平。这些企业由于与资本市场和国际市场的联系，或出于管理的需要，已有了较强的供给财务信息的动力。如果仅从这一部份企业来考虑问题，那么完全有必要和可能与国际先进的会计规范和会计技术直接接轨。但是如果从占绝大多数的规模小管理水平差的企业来考虑问题，则应该维持由国家推动的强制性的和较细密的会计规范，否则就可能缺乏权威和效率。

     2、从会计信息的需求方面来看
     (1)国家仍然是会计信息的主要需求者。在法国;企业会计的数据被直接运用于国民核算帐户 (如增加价值+国民生产总值的计算)，国家据此进行宏观统计和调控。在中国，由于市场尚未发展成熟，作为“市场失灵”的替代，政府在宏观经济管理中起着比发达国家的政府更为重要的作用，因此尤其需要掌握企业的会计信息。(2)除了满足投资人的信息需求，两国企业会计还面向多元化的使用者群体，包括税收部门、银行机构、公司经理、企业职工等等，所以需要协调各方面的利益关系，因此不能像美国FASB从 “满足投资者的信息需求”出发，演绎出“会计目标+有用性+相关性”的逻辑体系。在中国“琼民源”、“红光”事件警钟长鸣，“黎明股份”却又在注册会计师的协助下继续造假。可见会计信息的“可靠性”和“合法性”更为重要。(3)欠发达的银行制度和证券市场决定了对会计信息的需求不旺。在西方发达国家，银行是财务信息的主要需求者之一。为了把金融资源配置到赢利最高、最有效率的企业，唯一的途径是尽可能地收集有关企业的财务信息。而中国的银行尚处于由计划体制向市场体制转轨的阶段。在计划体制下，银行是按政府的计划向企业，主要是国营企业分配金融资源，赢利性不占主导地位，因而对企业的财务信息只有很小的需求。随着银行经营机制的转变，面向市场的部份不断增大，情况会有大的变化，然而要达到完全市场化的水平还有一段时间。另外，西方发达国家的证券市场也构成了对财务信息需求增长的强大动力。一方面，准备上市的企业为融资的需要有利益提供财务信息，已经上市的企业也有利益为维持公司股票价格披露信息。另一方面，证券监督管理机构为保护投资者的利益，在信息披露上也要作出一系列强制性规定。投资者为了维护自己的利益，减少投资风险，需要直接地搜集有关企业的财务信息或间接地参考证券公司财务分析家的评论，而后者也是基于企业的财务信息披露。目前中国证券市场与发达国家和地区比尚有较大差距。再加上中国的上市公司大多数是国营企业，它们50%以上的资产是不上市流通的。因此股价的涨落对企业并不构成被兼并的威协。所以股票市场对上市公司的信息披露的刺激作用也很有限。另外，由个人投资者构成的财务信息的需求尚需一个提高过程。据1994年的一项调查，在上海股市中以投机为目的的占54·9%，通过阅读财务报表作决策的仅占18·82%。
     以上对财务信息的供给和需求条件的分析说明由于在中国供给能力的总水平不足和企业间供给能力和动力上的多元性，客观上需要强制性的会计规范和具体会计格式的指导，这既是政府更好地管理宏观经济的需要，也是企业提高管理水平的需要。

     三、会计制度的模式选择

     中国现阶段企业会计改革的模式是 《企业会计准则》与《企业会计制度》并存。中国的会计准则建设始于1988年，目标是为了尽快建立一种适合市场经济的会计制度。采取的方法主要是参照国际会计准则。但是不可否认当时这种选择忽略了国际会计准则所隐含的基本假设和中国的社会经济条件之间存在着重大差别。一个发展中国家的会计制度改革可以有两种思路:一是一步到位的思路，即直接从国外引进最先进的会计管理体系和会计技术，以拉动国内的会计水平。二是渐进的思路，它是和新制度经济学的思路相吻合的:1)会计制度的选择受制于特定社会经济条件，过于偏离这些条件，可能额外地增加创新的成本。2随着特定社会经济条件的演变，会计制度应适时地变更才能降低制度成本。Lawrenee认为，发展中国家在学习发达国家的会计的过程中，尽管应该考虑在宏观和微观水平上自身的限制条件，但却有以下因素迫使它们忽视自身的条件:1)为了解决眼前问题。“危机”在即，没有时间去考虑长远的会计制度安排；2发展中国家的会计界人士有许多来自发达国家，他们构成了压力集团来推动对先进会计制度的采用；3)会计的训练和考试制度一般来自发达国家；4)甚至会计的教科书也来自发达国家；5)存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；6)资助发展中国家的银行，特别是世界银行对财务报表的要求均是依据发达国家的模式;7)跨国公司的发展要求财务报表国际化。把这种描述用于中国似乎更为贴切。当今中国已成为发展中国家对外开放力度最大的国家之一，其要求与发达国家会计协调的压力非常大，很可能中国今后还要加快与国际会计协调的进程。

    尽管如此，笔者认为中国在会计制度改革的现阶段仍然需要把握好以下几点:
    1、对会计的规范化管理坚持以国家为主导。如上文所述，国家、会计职业组织和独立机构是可供选择的三种管理模式。如何从中选择在运用上成本最小因而最有效率的形式?从对目前中国财务信息的供求状况的分析可知，由于历史形成的原因和经济发展水平的原因，也由于与大国特点相联系的企业的多元化和异质化，存在对财务信息市场的供给和需求推动不足。于是需要有相当程度的摄制力加以推动，这显然不可能由尚处于初级发展阶段的会计职业组织或资本市场来加以保证。因此由国家实施对会计的规范化管理具有必然性。
    2、对会计的管理和协调更多采取 “制度”(狭义)的形式。主要依据是中国存在着众多的规模小管理水平低的小企业，它们既缺乏提供财务信息的动力，又缺乏提供高质量财务信息的能力。会计准则对他们来说难以操作。而对那些数量上占少数的大企业，特别是上市公司，在经营机制的转换阶段，也需要有法律的和行政性的规范来保证信息披露的真实性和可靠性。这一点与中国作为发展中的大国的特点紧密相连。对于一个小型的发展中国家或地区来说，一方面由于企业数量较少和企业的多元性和异质性有限，另一方面由于会计人力资源的缺乏可以通过从国外引进来较迅速地加以弥补，它们有可能迅速而有效地采用英美国家的会计准则。亚洲四小龙可以被看作是例子。而对中国这样的发展中的大国，则只能维持以国家管制为主并逐步加强会计职业组织的自我约束和发挥资本市场调节机制的作用。
    3、在实行统一会计制度的同时避免一刀切。由上文可知中国企业的现实是在数量上众多和在质量上多元化。因此，一套对不同规模和性质的企业在会计方法、报表体系以及信息披露的数量与质量方面施行不同的要求似有必要。因为对上市公司会计的规定显然不能适用于全国的、中西部地区的国有企业和中小企业。对管理水平低的小企业来说，一方面在财务报表方面的强制要求有助于提高它们的管理水平。另一方面，如果这些要求过严过细，则有失于过度增加它们的管理成本。同样，对内向型企业的国际化水平的要求也应比外向型企业低。在这方面法国的经验值得借鉴:一是在统一会计制度下按企业规模分别三种不同规格的会计报表体系 (简略格式、基本格式和扩展格式)；二是实行单个公司会计 (国家化)与集团公司会计 (国际化)的“双轨制”。
    4、适时推动会计制度的创新。按照新制度经济学的思路，制度的选择受制于基本经济条件。而随着基本经济条件的变化，现行制度的运用会加重交易成本，从而引起制度创新的必要，选择新制度可能减低交易成本。由此，基本经济条件的演变要求改变制度的配置，加强一些制度的作用，减弱另一些制度的作用。从会计制度看，发展中国家企业制度的建立，市场的成熟，资本市场和银行机构的不断发达，一方面会提高企业信息披露的动力，另一方面，在财务信息的需求上，国家的力量会减弱，而银行、证券公司、个体和机构投资者等的力量会增强。Radebaugh & Gray (1993，p·562-563)提到拉美和亚洲新兴工业国在会计准则的制定和实行上之所以比一般发展中国家走得更远，其动力来自股票市场的发展和对外资的吸引。即便是发达国家，经济国际化也构成了促使会计制度演变和趋同化的强大动力。这一点在英国和法国的会计制度改革方面表现特别明显。中国影响会计制度的经济因素的变化速度是较快的。这些基本条件的变化已经引起了会计体制上的重大变化，包括会计思想的变化。从长远的观点看，国家对会计的管制作用会逐渐削弱，而资本市场和会计职业组织的调节作用会不断加强。但在中国会计制度的改革应该是渐进式的，不顾条件的超前定位只能有拔苗助长的结果。

    四、结语

    由于中国日益加大对外开放的力度，在现阶段会计制度安排上存在着与国际会计衔接的强大压力。本文通过对法国和中国会计制度的比较分析，论证了会计制度本身没有绝对的好或不好，它受制于一定的社会经济条件。由于中国是一个发展中的大国，在财务信息的供给和需求方面存在特定的限制条件，在会计制度改革上只能遵循一条渐进的道路，而不能寻求一步到位。虽然英美模式是世界的主流，但中国的经济条件和法律体系与以法国为代表的欧洲大陆国家更为接近，因此现阶段应考虑较多地借鉴欧洲大陆模式。会计制度的变革总是依赖更深层次的经济制度的变革，因此随着现代企业制度的建立、资本市场的发展成熟、以及会计职业队伍的成长壮大，应灵活地和适时地推动会计制度的创新。