[摘要]法国公共会计是法国中央政府监督和控制公共财政、特别是地方公共财政的最重要工具。它的最大特点是公共会计直属中央财政部，是一套独立于所在部门首长的平行行政系统。本文试图通过对法国公共会计体制的评介，探讨中国在经济体制改革过程中适合国情地加以借鉴的可能性。 

    法国公共会计体制的最大特点在于它的公共部门的会计骨干队伍都直属于中央财政部编制。其任命、升迁、工资和考核完全独立于所在单位的领导。这一套由拿破仑确定下来的制度，经过扒)年来的历史考验，证明了对于一个公共部门庞大的经济体制防范贪污和提高管理效率是切实可行的。二战以来，随着社会经济条件的变迁，法国公共会计的中央集中管理体制不但没有削弱，还在反对贪污和加强控制的历史特点上，加上了对各级公共部门提供信息和咨询的重要职能。本文试图分析：一、法国公共会计体制的框架；二、法国公共会计的制度演变过程；三、法国公共会计体制的效率以及配套措施；最后，对中国的借鉴意义。 

    一、法国公共会计体制的框架 

    法国是世界上公共财政体制最庞大的国家之一，公共开支占国民收人的比重，1913年为13%；1922年为24%；1952年为37%；到1999年已达53.9%。其不断增大的一个重要原因在于法国的社会保险由国家统管，这部分在1999年已占国民收入的24%。此外，1999年中央财政开支占国民收入的27.5%，地方财政开支占国民收入的9.9%。 

    1．公共会计在公共财政管理体系中的位置 

    法国对公共财政的管理有一套强有力的监控机制，公共会计正是置于这个监控机制中的一个重要环节。为了便于说明公共会计在公共财政管理体系中的位置，这里有必要先简略介绍公共财政体制。 

    同绝大多数国家一样，法国公共财政分为中央财政和地方财政。中央财政在法律上以财政法(Lois finances)的形式确定。政府在2——9月准备草案，10一12月上交国民议会辩论表决。财政法划分收入和支出两大块，并确定收支的内容、数量以及赤字限额。财政法通过后，由各级政府和公共部门首长执行。在执行过程中一般得通过三个方面的监控:事前控制、执行期间控制和事后控制。 

    首先是事前控制。在法国，国家预算的执行主要是由一个中央财务控制体系来保证的。这个财务控制体系始于1890年。当时各部都有一个财务控制部门，其财务控制官(controleur financier)由部长任命。20世纪初改为由该部和财政部共同任命。从1922年开始改为只由财政部在本部高级公务员中选拔任命。其主要任务是：1)各公共部门首长的重要收支都要先经过财务控制官的认可。未经财务控制官审核的收支即使是首长的指令也无效。财务控制官主要得审核每项支出是否符合相应的预算，是否合法。必须通过审核的收支项目取决于其重要性，重要性的衡量标准视其是否达到了一定金额数。2）该财务控制官也是所在公共部门的会计，由他负责这个部门的账目。因此他也就最清楚该部门预算的金额及其性质。3)充当部门首长的财政顾问并向财政部预算司提供执行信息和对下年预算提供咨询。随着1700年以后地方分权加重，这一套财务控制体系便也在地方推行下去了。一个省的财务控制官由该省的财政总督(tresorier payeur genenaux直译为国库主计官，实际上是该省的首席会计)担任。 

    其次是执行期间控制。主要有三套体系：1)财务总督察(inspection generale des finances)制度。该制度创立于1816年。法国财政部设有财务总督察司，其中财务总督察员的人数在全国总共仅有200多人。自19亿年开始，财务总督察员都是从法国行政管理学院(ENA)毕业生的最优秀者中选拔出来的。他们有权对中央预算执行和地方、银行、社会保险系统以及与国家资金有关的所有项目进行审查。在法国历届总统、总理、部长中很多都有担任财务总督察员的经历。2）公共会计控制。在预算执行中，公共会计具有代表国家、公共团体或公共机构执行预算的法定权限，他的作用不是仅局限于具体执行一项收人或支出，而是要对是否执行这项收入或支出作出决定。3)议会控制。议会设有两个专门委员会，各部门在财政预算执行中有义务向他们提供充分的信息。他们也有权向有关部门要求提供信息和成立专门的调查小组。 

    最后是事后控制。在年终预算执行以后，要检查所有主要的公共账户，包括国家部门、社会部门和公共企业部门的账户，主要任务是揭露不符合规则的方面。负责事后控制的机构是审计法院(Cour des comptes)。地方公共账户要由地方审计法院(Chambres regionales des comptes)负责。 

    从上文可见，公共会计不但是预算执行中控制的主要环节，因为公共会计具有是否执行收入或支出项目的决定权；也是事前控制的主要环节，因为负责事前控制的财务控制官都是由财政部下派到各部门的首席会计担任。 

    2．公共会计的规则 

    法国公共会计推行的最主要规则是指令人(ordonnateurs )和会计人员的分离。这是法国公共会计的基石。自1822年开始，有关法律明文规定，这是两套相互独立和平行的公务员系统，它们之间没有行政隶属关系。所谓指令人是指公共部门的行政首长，得由他们下令实施财政法，然后才是会计通过收付款项来具体执行。指令人和会计人员相分离的原则意味着在行政上会计人员不听命于指令人，而听命于财政部。行政首长的指令不是必须执行的，而是要审查其是否符合规定，经审查不合格的可以拒绝执行。在这方面，会计人员在一系列非常严格的手续、规则和制度条件下没有任何选择或判断的自由度。会计人员在收付款之前必须要检查：第一，指令人的资格以及他的权力是否与指令的重要性相符；第二，账户的资金状况；第三，指令的性质是否与有关账目的性质相符；第四，收支的合理性，即是否有凭证说明已经收到货物或者已经提供服务，其金额计算是否正确；第五，是否己获得相应的批准，特别是必要时应得到财务控制官的批准，等等。如果发生经会计人员审查不符而指令人坚持要执行的情况，会计人员也可以根据账户的资金状况予以执行，但不承担责任。 

    3．公共会计的管理体系 

    法国公共会计分为三大类：（1）国库会计(Comptables du tresor)。这是公共会计最主要的部分，由财政部公共会计司领导。(2)税务和公共财经系统会计。包括税务和海关，以及中央银行等部门会计。这一部分由财政部税务司和关税司等领导。(3)特殊专业会计。主要是公共事业单位会计，如邮电、医院、学校等。这三大类会计的共同点是其会计人员都属于国家公务员，而且都服从指令人和会计人员相分离的原则。但是在管理的集权程度上却大不相同。如果说第一、二类会计涉及到公共财政的所有最要害部门，都严格受财政部直接控制外，在第三类会计中，集权程度就要松动得多。以下是对法国公共会计分类情况的进一步分析。 

    第一类，国库会计。国库会计的人员共有4000多名，政府预算在全国各地的主要项目都是由他们执行，负责对公共收支进行记账。这些国库会计人员构成了公共会计的最重要力量。在行政关系上他们直居于财政部公共会计司领导。此外再加上为他们配套的下属工作人员全国共有5万多名。国库会计中的最高官员是财政总督，为财政部派往各省的代表。在他所领导的国库局集中处理该省下属各地政府的公共财政项目，以及监控储蓄所、社会保险、家庭补助等公共机构及除学校以外的所有非竞争性事业单位的会计和管理。财政总督被规定为该省收入最高的公务员，他既是该省的首席会计，地区发展顾问，也是该省的财务控制官(controleur financier)。在财政总督下面是次级会计(Comptables secondaires或Subordonnes)。他们分别为省以下地区(市、县、镇)的主管会计。在乡村地区，次级会计是多功能的，要负责该地区所有不同性质的公共单位的账目。而在大城市，次级会计可分为不同专业(如税收、专项开支、地区财政、医院、社会住宅、建筑单位、储蓄所、社会和医疗保险)会计。 

    第二类，税务和公共财经系统会计。这部分会计人员中有2000多名分布在各地主管税务局和保险公司。除此有一部分在38个海关。另外在推行私有化以前还有一部分在国有银行。现在仍然有一些在中央银行和法国信托投资公司。他们直接受财政部各有关司的领导，其地位与国库会计一样。 

    第三类，特殊专业会计。公共会计申特殊专业会计种类比较复杂，会计人员数量此前两类都大。其中包括一些特殊的公共部门，如军队、军工、监狱、驻外机构等，这些部门的公共会计在管理体制上与前两类公共会计相似。但特殊专业公共会计还包括了邮电、学校、社会和医疗保险等公共事业单位。由于这些单位的特殊性质，在确保指令人和会计人员相分离的原则下，采用了比较灵活的管理方式。例如在邮电部门中就有自成一体，不从属于财政部的公共会计系统。在由教育部主管的中小学其会计系统也是由教育部自行管理。而在大学和社会医疗保险单位，其会计人员的行政关系在财政部，但由使用单位管理委员会任命。采用这些灵活的管理方式的原因可能是在于其部门业务的性质，或者是有一定的盈利性(例如邮电)，或者是出现财务漏洞的机会不大(例如学校)。 

    最后是对公共会计的控制和监督。首先，前面已提到的财政总督有权检查各部和各省地方财政，及下属次级会计的账目。此外，地方审计法院会定期审查本地区公共部门的账目。最后，各省财政总督的省级账目到年终要交送审计法院接受审查。 

    二、法国公共会计的制度演变 

    法国建立这样一套高度集中的公共会计制度绝非偶然，其中包含了历史积累起来的许多合理因素。在中世纪时，国王最先依靠主教和封建领主收税，但毫无效率。从路易十四开始，经过路易十五、路易十六，逐渐把对公共收支的管理集中到了中央手里。但真正开始实行强有力的中央集权的公共会计体系还是在拿破仑时代。在拿破仑以后的一百多年，这一套集中管理体制没有被动摇过。这保证了中央政府税收和预算政策的效率，而且防止了公共部门的腐败的可能性。 

    进入20世纪以后，法国公共会计制度面临要适应两大基本条件的变化，一个是从一战以后法国政治体制逐渐走向民主化，由此公共会计制度便从为专制国家服务转化为为民主国家服务。在这方面可以说几乎没有遇到任何障碍。另一个是二战以来国家对经济的干预加强，法国推行积极的货币和财政政策以振兴经济，由此公共会计制度经历了职能的转变，即从原来的监控职能发展到衡量效率、提供咨询的职能。1962年8月29的法令明确规定了公共会计的职能：“公共会计记录行政部门(国家、地方政府和行政事业单位)的账目。”其中第49条规定“公共会计的目的是为能了解和控制预算和资金流动的步骤、财产状况、成本和年终结果。公共会计与企业会计一起构成国民会计的一部分。”这一法令对公共会计的规定被认为是迈出了一大步。由于公共部门的非盈利性质，在以前公共会计只是为了记录资金的进出和发挥监督作用。但从此以后，公共会计不仅与国民会计接轨了，同时也与私营部门会计接轨了。由此而增加的一项功能便是有助于衡量行政活动的效率。 

    这里应当说明的是法国公共会计与总会计方案(PCG: Plan comptable generale)的接轨经历了一个较长的过程。实际上在1947年制定总会计方案时已经考虑到为公共会计和企业会计纳人国民会计体系留下余地。于是，1947年具有工商性质的公共单位会计被纳入了总会计方案；1954年地区和公共行政事业单位会计也被纳入了总会计方案；1970年总会计方案又被推行至国家部门会计。从此，同样的账目根据同样的规则记录，公共会计和企业会计都按照总会计方案的统一规范格式进行报告。 

    此外，值得一提的还有电算化对公共会计的影响。在1981年以前公共会计都是采用传统方法，在计算机记账的同时还要求保留手记账目。直到1981年4月5目的法令才废除了这一方法，实现了国家账户的电算化。此法令还规定由财政部做国家会计总账，并将其数据提供给其它行政部门，设立由财政部公共会计司司长担任主席的用户委员会，其中包括不同部级行政部门的代表。此举是为了更迅速地传递和利用有关公共会计的信息。 

    从20世纪70年代开始，尤其是幼年代，公共会计制度又面临了另外两大考验，一个是一系列国营企事业单位进入了竞争性环境；另一个是地方分权趋势的日益增大。 

    关于第一点，公共会计制度以非盈利会计为特点，显然已难于适应这一变化。对此，法国采取了灵活的体制。首先，对一些特殊的公共事业部门，如低租金住宅建筑单位(HLM:Habitation a loyer modere和医院，由于它们处于竞争环境，允许其脱离公共会计体系，不再由国库会计负责。从1986年开始，允许社会整治和建筑部门(OPAC:offices pbuliccs d, amenagement et de construction)在公共会计和商业会计间选择。到1995年底，293个单位中有209个单位仍然选择由国库会计做账。此外根据1993年法令，工业和商业性质的公共服务(如供水、清洁、公共运输)可交由私营企业和混合经济企业经营，但得受公共会计系统的审核。最后在80年代私有化以前，所有竞争性国有企业(如包括煤炭、钢铁、汽车、银行、保险等行业)都脱离了公共会计的范围。 

    关于第二点，20世纪后半期以来，地方公共开支占国家总公共开支的比重不断增加，如果加上中央财政用于地方的部分，到80年代巴达三分之一以上。历史上地方对于中央集中管理的公共会计制度就有不满情绪。80年代密特朗上台以后，当时的内政和分权部长同时又是马赛市长，主张给地方更大的财政自主权。由此1982一1985年颁布的一系列法令都促使加强地方首长的决定权，减少财政部的监控。这样财政总督的权力被削弱了。以前9万个基层地方(县、镇)的账目由财政总督转交由地方审计法院审查。但是尽管在这种气氛下，地方公共会计系统直属于财政部，地方的钱统一存放在国库局的原则没有丝毫动摇。从1988年以后中央集中监控权放松的弊病逐渐暴露出来，由于一系列地方财政丑闻，使得对9万个基层地方账目的审核权又收回到了财政总督的手中。这一阶段的变化使上下更加坚信国库统一原则(Le principe de 1, unite de tresorerie)。地方和公共事业单位的自主权要求其账目和国家的账目相互独立。但这种独立并不妨碍国家的统一监控。所以这只是账目的区分。公共收支仍应由统一的会计体制执行和控制。这些会计人员同属于国库会计，并且地方和国家的现金都只能统一在国库账上，而国库由财政总督代表财政部统管。 

    三、公共会计体制的效率及决定效率的配套措施 

    法国公共会计体制从拿破仑当政以来，历时两百年，经历了从君主专制转向民主制和经济现代化的考验，已成为国家机器中强有力的一部分。它不但是国家推行社会经济政策的有效工具，也有力地防范了腐败的可能性。在一个公共开支占国民收入一半以上的国家，如果没有这样一个高度集权的财政控制体系来堵塞各种可能的漏洞，其后果是难以想象的。纵观法国现代经济史，摆脱这一套监控体系而出现的腐败现象的教训是严峻的。近十多年出现的经济丑闻多在于这一套公共会计管不到或管不好的领域，即逐渐处于竞争性的领域或介于公营与私营交界的部门。80年代后期法国从试图削弱公共会计到重新加强其集中性本身也说明了这一体系的有效性。 

    如果仔细探究这一体系为什么有效率，我们可以发现两个配套性条件的作用的重要性。 

    首先是加强民主法制的问题。公共会计体系是一种强加的行政命令型体制，试想如果没有法国一战以后建立的由国民议会把关的体制来加强公共开支的合法性和合理性，如果没有审计法院这样的法制机构的配合，公共会计这种强制性制度的推行是不可能具有效率和维持长久的。 

    其次是文官的培养训练和考核制度。拿破仑使国家行政机器现代化的最基础措施是在法国开创了儿所为国家培养高级技术和管理人才的学校。从此以后，国家机器中的关键职位都是选拔这些学校中的优秀学员担任。试想如果没有这一套体制，文官的选拔依据上司的好恶，即使像公共会计这样本来很好的制度也会迅速陷入腐败的泥潭。 

    四、对中日的借鉴 

    中国作为社会主义市场经济国家，政府的管理控制仍然占国民经济的主导地位。第1，和法国相比，虽然财政收入占国内生产总值的比重偏小(1998说年仅为12.4%)，然而国有企业这一块还很大。对国营企业的财务管理由其性质所决定，在很大程度上还得采用公共会计的原则和公共财政监督体系。第2，中国地方财政的比重偏大，虽然1994年实行了分税制，中央财政份额有较大增加(1998年为48.9%)，中央财力占全国财政收入的比重只有28.8%0。这种分散型的财政体制更需要加强中央的集中会计和财政监控。第三，近二十年来，行政管理费占财政收入的比重呈不断上升的趋势。在1985、1990、1995、198年分别为6.5%、10.3%、14%、13.4%。对这一部分财政支出的增加特别要求实行集中的会计和财政监控。因为它直接关系到廉政和抑制官僚体系膨胀等一系列大问题。中国二十年来的改革，一方面创造了举世瞩目的成就，另一方面由于监控机制不力，会计和审计制度亟待完善，使国有财产管理缺乏效率，国有资金流失，贪污腐败现象发展到了非解决不可的程度。因此，我们认为，可以考虑借鉴法国公共会计制度，加大中央财政部对政府各部门和各地方政府财政税收部门的直接管理程度，逐步建立一个独立于各地方政府的会计监控体系。当然这种设想的可行性在很大程度上决定于前面谈到的一些配套条件的成熟，包括民主法制的健全和文官选拔制度的改善等。另外对于国有部门，也可以考虑由中央下派财政总管或首席会计的办法来加强监控。如果说在所有国营企业普及不现实，对上百个以致几百个超大型国营企业实行这一体制则是可能的。总而言之，我们相信在中国现行体制下，如果借鉴法国的公共会计体制，建立一套完全听命于中央独立于地方的公共财政和会计监控体系，把非竞争性公共行业严格地管起来，这对国家资源的有效配置和对国有资金流失以及贪污腐败的遏制会起重大作用。