第三节  存货的核算

    一、存货的分类和计价

    存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的物资。存货的特点是其流动性，不断地处于购置、耗用、重置过程中。因此，其价值随着实物的耗用而转移，随着销售的实现而及时得到补偿。包括各种原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品等。一般对企业存货范围的确认是看其对货物是否具有法人财产权(或法定产权)。法定产权属于企业的物资，无论其存放出于何种状态，都应确认为是企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物资，即使存放在企业，也不应确认为企业存货。

    (一)存货的分类

    1．按照经济用途分类

    原材料。指用于生产的原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件、包装材料、燃料等。

    包装物。指为包装企业产品并随同产品出售或出租、出借给购货单位使用的各种包装容器和用品。如桶、箱、瓶、坛、袋等。

    低值易耗品。指单位价值在规定的限额标准以下，或使用期限不满一年，不能列为固定资产的各种劳动资料。如工具、管理用具、劳动保护用品等。

    自制半成品。指已经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完成为商品产品，仍须继续加工的中间产品。

    产成品。指已经完成全部生产过程并已验收入库，可以作为商品对外销售的产品。

    在成品。指企业还没有完成全部生产过程，或虽已完成全部生产过程，但尚未验收入库，不能作为对外销售的产品。

    2．按存放地点和管理责任分类

    库存存货。指已运达企业，并验收入库，保管的各种材料和商品，以及验收入库的自制半成品和产成品。

    在途存货。指货款已经支付，但尚未验收入库，仍由供应部门负责的外购的各种材料和商品。

    委托加工存货。指委托外单位代为加工的各种材料和半成品等。

    (二)存货的计价

    存货的核算，不仅要反映各种存货实物数量的增减变化，还要反映实物变动所引起的流动资金运用情况的变化。因此，要正确的对各种存货计价。存货的计价方法有按实际成本计价和按计划成本计价。

    实际成本是根据每种存货实际应负担的费用计算的成本。由于每批(或每期)的费用高低不同，因此，每批(或每期)的存货实际成本也不同。按实际成本能比较准确地计算各种存货的实际费用，但在存货种类较多、规格较复杂的情况下，按实际成本计算比较麻烦。

    计划成本是由企业根据财务计划或根据某种存货的费用支出水平等考虑影响存货成本的各项因素后加以确定的。按计划成本计价，可以简化各种存货的计价工作，有利于加快企业的会计核算工昨。对于计划成本与实际成本的差额，单独组织核算。

   各种存货的成本构成如下：

   1．外购存货的计价

   外购存货是指企业从外部购进的各种存货，它的成本由买价、采购费用和税金三部分组成。

   (1)买价。即供货单位开出的发货票价款，如有进货折扣和进货折让，其买价应为扣除销货方进货折扣、进货折让后实际需付的金额。

   (2)采购费用。主要包括外地运杂费，运输途中的合理损耗，入库前的整理挑选费用，购入存货应负担的税金和其他费用。

   (3)税金。企业在采购物资时，除要支付买价和相关费用外，还要支付相关流转环节的税金。目前我国的流转税采用了两种方式，价内税和价外税，价内税即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、城市维护建设税等，价外税即税金不包括在物资的价格之中，典型的就是增值税。对于价内税和价外税我们采取不同的处理方法。

    价内税，企业购进存货中所包括的价内税是价格的组成部分，构成存货成本。

    价外税，应区别情况处理。经税务部门认定的属于小规模纳税人的企业，无论购进货物时是否取得了增值税抵扣证明，一律计入购进物资的成本。对于被税务部门认定为一般纳税人的企业，如果取得了增值税抵扣证明，则支付的增值税不计入存货成本；如果未取得抵扣证明或用以非应税项目及免交增值税项目的，支付的增值税则计入购入物资成本。

    2．自制存货的计价

    自制存货是指由企业内部加工制造的各种存货，如自制材料、自制半成品和产成品等，它的成本包括自制过程中消耗的直接材料费、直接工资费用、制造费用及其他直接费用。

    3．委托加工存货的计价

    低值易耗品。指单位价值在规定的限额标准以下，或使用期限不满一年，不能列为固定资产的各种劳动资料。如工具、管理用具、劳动保护用品等。

    自制半成品。指已经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完成为商品产品，仍须继续加工的中间产品。

    产成品。指已经完成全部生产过程并已验收入库，可以作为商品对外销售的产品。

    在成品。指企业还没有完成全部生产过程，或虽已完成全部生产过程，但尚未验收入库，不能作为对外销售的产品。

    2．按存放地点和管理责任分类

    库存存货。指已运达企业，并验收入库，保管的各种材料和商品，以及验收入库的自制半成品和产成品。

    在途存货。指货款已经支付，但尚未验收入库，仍由供应部门负责的外购的各种材料和商品。

    委托加工存货。指委托外单位代为加工的各种材料和半成品等。

    (二)存货的计价

    存货的核算，不仅要反映各种存货实物数量的增减变化，还要反映实物变动所引起的流动资金运用情况的变化。因此，要正确的对各种存货计价。存货的计价方法有按实际成本计价和按计划成本计价。

    实际成本是根据每种存货实际应负担的费用计算的成本。由于每批(或每期)的费用高低不同，因此，每批(或每期)的存货实际成本也不同。按实际成本能比较准确地计算各种存货的实际费用，但在存货种类较多、规格较复杂的情况下，按实际成本计算比较麻烦。

    计划成本是由企业根据财务计划或根据某种存货的费用支出水平等考虑影响存货成本的各项因素后加以确定的。按计划成本计价，可以简化各种存货的计价工作，有利于加快企业的会计核算工昨。对于计划成本与实际成本的差额，单独组织核算。

   各种存货的成本构成如下：

   1．外购存货的计价

   外购存货是指企业从外部购进的各种存货，它的成本由买价、采购费用和税金三部分组成。

   (1)买价。即供货单位开出的发货票价款，如有进货折扣和进货折让，其买价应为扣除销货方进货折扣、进货折让后实际需付的金额。

   (2)采购费用。主要包括外地运杂费，运输途中的合理损耗，入库前的整理挑选费用，购入存货应负担的税金和其他费用。

   (3)税金。企业在采购物资时，除要支付买价和相关费用外，还要支付相关流转环节的税金。目前我国的流转税采用了两种方式，价内税和价外税，价内税即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、城市维护建设税等，价外税即税金不包括在物资的价格之中，典型的就是增值税。对于价内税和价外税我们采取不同的处理方法。

    价内税，企业购进存货中所包括的价内税是价格的组成部分，构成存货成本。

    价外税，应区别情况处理。经税务部门认定的属于小规模纳税人的企业，无论购进货物时是否取得了增值税抵扣证明，一律计入购进物资的成本。对于被税务部门认定为一般纳税人的企业，如果取得了增值税抵扣证明，则支付的增值税不计入存货成本；如果未取得抵扣证明或用以非应税项目及免交增值税项目的，支付的增值税则计入购入物资成本。

    2．自制存货的计价

    自制存货是指由企业内部加工制造的各种存货，如自制材料、自制半成品和产成品等，它的成本包括自制过程中消耗的直接材料费、直接工资费用、制造费用及其他直接费用。

    3．委托加工存货的计价

    委托加工存货是指由委托单位提供主要材料，由受托单位加  工，并在必要时提供辅助材料后加工完成的各种存货。其成本包  括加工过程所耗用的原材料和半成品的实际成本、加工费用、以  及委托加工存货发出和收回时所支付的运杂费、装卸费及相关税  金。

    二、按实际成本计价的材料核算

    按实际成本计价即对原材料的收发结存，总账、明细账的核算均采用实际成本计价。为进行该核算，企业应设置“原材料”、“在途材料(或材料采购)”、“应付账款”、“预付账款”等总分类账户。

    “原材料”账户核算企业库存的各种原材料(包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、燃料等)的实际成本。该账户借方登记验收入库的各种原材料(包括回收作为原材料使用的废料)的实际成本；贷方登记发出的各种原材料实际成本；借方额反映月末企业库存原材料的实际成本。该账户应按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格设置材料明细账。

    “在途材料”账户核算企业已支付货款但尚未运到企业或尚未验收入库的各种材料实际成本。该账户借方登记已支付的材料货款及采购费用；贷方登记验收入库的在途材料实际成本；借方余额反映全部在途材料的实际成本。该账户按供应单位设置明细账户。

    “应付账款”账户核算企业与供货单位间的结算款项，该账户贷方登记发生的应付账款；借方登记偿还的应付账款；贷方余额为尚未支付的账款。该账户按供应单位设置明细账，分别反映企业与各单位的结算情况。

    “预付账款”账户核算企业按照合同规定预付给供应单位的货款。该账户借方登记企业预付的货款，和收到货物后补付的贷款；贷方登记企业购货应付的货款及退回预付时多付的贷款；该账户期末借方余额表示预付的货款，贷方余额为应付的货款。该账户按供应单位设置明细账。

    （一)外购材料收入业务的总分类核算

    1．付款，同时收料

    企业在本地采购材料，采用同城结算的付款方式付款后，很快能取回材料；从外地采购的材料，有时付款和收到材料的时间也很近，货款及采购费用的支付，与材料验收入库的工作在较短时间内完成，这时应根据银行结算凭证、发票、运杂费等单据和材料入库的收料单等，填制付款并收料的记账凭证。

    例：从外地购入圆钢一批，买价5 000元，供货单位发货时代垫运杂费200元，共计5 200元，货款和运费通过银行支付，材料验收入库，应作会计分录如下：

    借：原材料——原料及主要材料    5 200

    贷：银行存款                        5 200

    2．付款在先，收料在后

    企业从外地购买材料，由于材料运输时间往往超过银行结算凭证的传递和承付时间，因此会发生货款先支付而材料尚未运到的情况。对此，可通过“在途材料”账户进行核算。

    例：从宝山钢铁公司购入角钢一批，买价20 000元，对方代垫运费500元，货款和运费通过银行支付，角钢尚未入库。根据银行结算凭证及所付发票及运费单等，作会计分录如下：

    借：在途材料——宝山钢铁公司    20 500

    贷：银行存款                       20 500

    待角钢运到并验收入库时，根据在途材料明细账的记录和收料单，作会计分录如下：

    借：原材料——原料及主要材料    20 500

    贷：在途材料——宝山钢铁公司    20 500

    3．收料在先，付款在后    、

    外购材料在运输较顺畅而结算手续办理不够及时或传递时间过长时，会出现材料先到而结算凭证未到的情况。另外也存在材料先到并验收入库，而企业因存款不足或其他原因暂时不能付款的情况。对此，应区别不同情况进行账务处理。

    (1)材料已收到，结算凭证也已到达，企业因存款不足暂未付款。出现这种情况时，由于双方的购销关系已经确立，企业购入材料，应承担偿还供货单位货款的债务。因此，应通过“应付账款”账户进行反映；若企业与供方达成协议，采用商业汇票形式延期付款时，则应通过“应付票据”账户进行反映。

    例：从某轧钢厂购进钢板一批，货款20 000元，对方代垫运费400元收到结算凭证，材料已验收入库，因存款不足尚未付款，作会计分录如下：

    借：原材料——原料及主要材料    20 400

    贷：应付账款——某轧钢厂        20 400

待以后支付该批材料款项时，作会计分录如下：

    借：应付账款——某轧钢厂    20 400

    贷：银行存款                20 400

    若对方同意延期付款，开出并承兑商业汇票抵付上项应付账款

时应作会计分录如下：

    借：应付账款——某轧钢厂    20 400

    贷：应付票据        20 400

    (2)材料已收到，但结算凭证未到。遇到这种情况时，通常几天之内即可收到结算凭证，因此可以先暂不作会计分录，待结算凭证送达，支付款项后再据以编制付款并收料的记账凭证。若遇到月末结算凭证仍未到达时，为了如实反映企业月末资产的结存情况和负债情况，对这批材料可先按照合同价格或计划价格暂估入账，并通过“应付账款”账户下设“暂估应付账款’’账进行核算。

    例：从某工厂购入材料一批，根据货站通知办理提货手续，并验收入库，月末结算凭证仍未到达，按合同价格5 000元暂估入账，作会计分录如下：

    借：原材料    5 000

    贷：应付账款——暂估应付账款    5 000

待下月初，用红字金额冲销上述分录；

    借：原材料    5 000(红字)

    贷：应付账款——暂估应付账款    5 000(红字)

    收到该批材料结算凭证时，按实际支付的材料买价4 000元和运费200元，作会计分录如下：

    借：原材料    4 200

    贷：银行存款    4 200

    4．预付货款，收料后再结算

    企业按照订货合同的规定，预付一定比例的货款给供货单位，供货单位根据合同规定的期限和批量发货，发货后双方再结算货款。

    例：企业向红星工厂订购原料一批，货款40 000元，按合同规定预付货款10 000元，支付预付款时，作会计分录如下：

    借：预付货款——红星工厂    10 000

    贷：银行存款    10000

    收到红星厂按合同规定的数量和期限发来的原材料时，作会计分录如下：

    借：原材料——原料及主要材料    40 000

    贷：预付货款——红星工厂    40 000

    该批材料全部货款40 000元，扣除企业已预付的10 000元货款，其余款项通过银行付清。企业补付货款应作会计分录如下：

    借：预付货款——红星工厂    30 000

    贷：银行存款    30 000